Première application du règlement ANC 2020-01 : comment comptabiliser les subventions d’investissement ?

EC 2022-01 du 25-2-2022 ; www.cncc.fr

Dans le cadre de la première application du règlement ANC 2020-01, la CNCC a été interrogée sur le traitement comptable des subventions d’investissement dans les comptes consolidés établis conformément au nouveau règlement. La CNCC apporte les précisions suivantes :

Le traitement comptable est celui prévu pour les comptes individuels

Le règlement ANC 2020-01 ne prévoit aucune disposition spécifique relative à la comptabilisation des subventions d’investissement. Dès lors, et conformément à l’article 271-2 du règlement ANC 2020-01, ce sont les dispositions du PCG (art. 312-1) qui s’appliquent.

Un choix de méthode est alors laissé au groupe

Conformément au PCG, le groupe a le choix entre (PCG art. 312-1) :

• – reconnaître immédiatement la subvention d’investissement en produit au cours de l’exercice d’octroi ;
• – ou inscrire la subvention d’investissement dans les capitaux propres et l’étaler au même rythme et à la même durée que les amortissements des immobilisations qu’elles permettent de financer.

S’agissant des immobilisations non amortissables, l’étalement doit se faire sur le nombre d’années pendant lequel l’immobilisation est inaliénable aux termes du contrat ou à défaut de clause d’inaliénabilité sur dix ans (PCG art. 312-1).

Ce choix est effectué indépendamment de la méthode appliquée dans les comptes individuels de l’entité consolidante et des entités consolidées (Règl. ANC 2020-01 art. 271-5). En conséquence, si la méthode retenue par le groupe consiste à étaler les subventions, celle-ci doit être appliquée de manière homogène à l’ensemble des entités consolidées. Ainsi, selon la CNCC :

• – lorsqu’une subvention d’investissement est reprise dans les comptes individuels au même rythme que les amortissements de l’immobilisation financée, aucun retraitement des reprises en résultat n’est à réaliser dans les comptes consolidés ;
• – en revanche, si, dans les comptes individuels, la subvention a été reprise selon le rythme des amortissements fiscaux de l’immobilisation financée (subvention reprise sur la base d’un amortissement dérogatoire, par exemple), un retraitement permettant de revenir au rythme des amortissements calculés selon la durée d’utilisation doit être effectué.

La comptabilisation en produits constatés d’avance (PCA) est désormais exclue

Dans la pratique, certains groupes procédaient à l’étalement des subventions d’investissement par le biais d’un compte de « Produits constatés d’avance », comme cela était recommandé par une doctrine de l’AMF (Bull. COB n^o 361, octobre 2001, p. 14 s.). Si ce traitement était acceptable dans les comptes consolidés établis conformément au règlement CRC 99-02, la CNCC confirme qu’il ne l’est plus à la suite de l’entrée en vigueur du règlement ANC 2020-01, du fait de l’absence d’une disposition spécifique permettant un tel classement.

Ce traitement s’appuyait notamment sur le principe de rattachement des charges aux produits mentionné dans l’ancien règlement CRC 99-02 (§ 300), non repris dans le règlement ANC 2020-01 (voir Mémento Comptes Consolidés n° 1078).

L’inscription en capitaux propres emporte certaines conséquences dans les comptes consolidés

Si le groupe opte pour l’étalement des subventions d’investissement conformément au PCG (art. 312-1), celles-ci font alors partie intégrante des capitaux propres tels que définis par l’article R 123-191 du Code de commerce. Dès lors, la CNCC confirme les traitements suivants :

Partage des subventions d’investissement entre part du groupe et part des intérêts minoritaires

Conformément à l’article 221-2 du règlement ANC 2020-01, les subventions d’investissement provenant d’entités consolidées par intégration globale dont la détention par l’entité consolidante est inférieure à 100 % doivent faire l’objet d’un partage entre la part revenant au groupe et celle revenant aux intérêts minoritaires. La CNCC précise, en outre, que les subventions d’investissement peuvent être présentées :

• – pour la part revenant au groupe, sur la ligne « Autres » ;
• – ou si elles présentent un montant significatif :
  • sur une ligne distincte « dont subvention d’investissement » placée en dessous de la ligne « Autres », pour la part revenant au groupe ;
  • sur une ligne distincte « dont subvention d’investissement » placée en dessous de la ligne « Intérêts minoritaires », pour la part revenant aux intérêts minoritaires.

A noter : Le règlement ANC 2020-01 ne prévoyant pas de dispositions concernant le traitement comptable et les modalités de présentation des subventions d’investissement dans les capitaux propres, ces points ont fait récemment l’objet d’une saisine de l’Autorité des normes comptables (ANC) par la CNCC.

Comptabilisation des subventions d’investissement dans les capitaux propres pour leur valeur nette d’impôts

Pour rappel, conformément au règlement ANC 2020-01 (art. 272-8), un écart entre la valeur comptable d’un passif ou d’un actif et sa base fiscale génère une différence temporaire pouvant conduire à la comptabilisation d’impôts différés dans les comptes consolidés (approche bilantielle).

Or, selon la CNCC :

• – les subventions d’investissement inscrites en capitaux propres présentent une valeur comptable nulle (car considérées comme un élément des capitaux propres et non un passif) ;
• – tout en constituant des passifs sur le plan fiscal.

pour rappel, en principe, les subventions reçues par l’entreprise constituent un produit imposable de l’exercice au cours duquel elles sont acquises. Par exception, les subventions publiques d’équipement sont imposables :
– soit en totalité au titre de l’exercice de leur attribution ;
– soit, sur option de l’entreprise, de manière étalée en fonction du caractère amortissable ou non de l’immobilisation en cause sous réserve de respecter certaines conditions.

En conséquence, si l’étalement fiscal est pratiqué dans les comptes annuels :

• – un impôt différé passif devrait être constaté dans les comptes consolidés ;
• – les subventions devraient être présentées nettes d’impôts dans les capitaux propres.

En revanche, les subventions d’investissement inscrites en capitaux propres qui seraient imposables immédiatement ne présenteraient aucun écart entre leur valeur fiscale (nulle) et leur valeur comptable (nulle).

A noter : Le règlement ANC 2020-01 ne prévoyant pas de dispositions concernant le traitement comptable des impôts différés rattachés aux subventions d’investissement comptabilisés en capitaux propres, ce point a fait récemment l’objet d’une saisine de l’ANC par la CNCC.

Les subventions d’investissement des entités acquises ne sont pas retraitées à l’occasion de leur entrée dans le périmètre

Lors de l’entrée dans le périmètre d’une entité acquise, ses actifs et passifs doivent être identifiés et valorisés selon les règles générales de la comptabilité d’acquisition. Pour être comptabilisés, les actifs et passifs doivent notamment répondre aux définitions du PCG (Règl. ANC 2020-01 art. 231-7 et 231-8).

Dans ce cadre, la CNCC rappelle que les subventions d’investissement ne constituent pas des passifs identifiables au sens du règlement ANC 2020-01 (art. 231-7 qui renvoie au PCG), puisque celles-ci représentent un élément des capitaux propres acquis. Dès lors :

• – aucun retraitement n’est requis dans les comptes consolidés à l’occasion de l’entrée dans le périmètre, et ce, quelle que soit la méthode retenue par le groupe pour comptabiliser les subventions d’investissement ;
• – à l’exception, le cas échéant, d’un impôt différé passif à reconnaître selon les modalités décrites ci-avant.

Application prospective du règlement ANC 2020-01

Compte tenu de l’application prospective du règlement ANC 2020-01 (art. 4), deux situations doivent être distinguées s’agissant de l’application des traitements comptables décrits ci-avant :

Le groupe étalait les subventions d’investissement par le biais des PCA antérieurement à l’entrée en vigueur du règlement ANC 2020-01

Le règlement ANC 2020-01 ne s’appliquant, en principe, qu’aux transactions survenues et aux contrats conclus postérieurement à la date de sa première application (le 1^er janvier 2021, pour la grande majorité des groupes), les subventions d’investissement octroyées antérieurement et comptabilisées en PCA sont maintenues dans ce poste au passif du bilan consolidé et sont reprises dans le compte de résultat selon les mêmes modalités que celles définies antérieurement à l’entrée en vigueur du règlement.

En principe, si l’étalement fiscal est pratiqué dans les comptes annuels, aucun impôt différé n’a dû être constaté au titre des subventions, en l’absence d’écart entre la valeur fiscale du passif (montant net non repris) et sa valeur comptable (montant net non repris).

En revanche, les subventions octroyées à partir de la date de première application du règlement ANC 2020-01 sont comptabilisées selon les modalités décrites ci-avant. Elles sont donc soit reconnues immédiatement en produit, soit inscrites dans les capitaux propres et étalées.

Une information doit être donnée dans l’annexe des comptes consolidés, au titre des montants et modalités de reprise en résultat des subventions.

A noter : Jugeant que le reclassement en capitaux propres des subventions d’investissement antérieurement présentées en PCA assurerait une cohérence et une meilleure lisibilité du bilan consolidé, la CNCC a saisi récemment l’ANC afin de confirmer la possibilité de procéder à un tel reclassement et d’en tirer les conséquences sur la comptabilisation d’impôts différés, ainsi que sur la présentation entre part revenant au groupe et part revenant aux intérêts minoritaires.

Le groupe n’étalait pas les subventions d’investissement antérieurement à l’entrée en vigueur du règlement ANC 2020-01

Selon la CNCC, le groupe peut choisir :

• – de conserver sa méthode actuelle ;
• – ou de comptabiliser les subventions d’investissement octroyées à compter du 1^er janvier 2021 (pour les exercices calendaires) en capitaux propres avec reprise au compte de résultat de manière étalée, si telle est la nouvelle méthode comptable retenue par le groupe.

La méthode consistant à étaler les subventions par le biais des capitaux propres est à considérer comme un nouveau choix de méthode offert dans les comptes consolidés. L’adoption initiale d’une méthode comptable résulte d’une décision de l’entité qui n’a pas à être justifiée (PCG art. 121-5).

A noter : L’OEC s’est récemment penché sur les difficultés liées à la première application du règlement ANC 2020-01 (FAQ portant sur le règlement de l’ANC 2020-01 relatif aux comptes consolidés, publiée le 21-3-2022 ; www.experts-comptables.fr) et confirme également que le choix de méthode offert par le PCG (art. 312-1) pour le traitement comptable des subventions d’investissement n’est ouvert qu’aux subventions obtenues à compter de la première application du règlement ANC 2020-01.